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美國信託與跨境傳承
第五章 美國指示型信託之籌劃與操作流程
七、信託成立後的帳務處理及稅務申報（下）
第二部分：美國的不可撤銷信託持有境外資產之帳務處理及稅務申報（授予人為非美籍人士）
信託成立後年度帳務處理及稅務申報
（一）帳務處理
美國不可撤銷信託持有境外資產，假設移入前境外資產為一BVI公司，且持有100% T1子公司（買賣業），各公司帳務處理說明如下：
如同前述，於取得記帳所需資料後，依循架構由信託最下層公司依序向上合併記帳：
分別完成T1公司與BVI公司個體之帳務，再將T1公司該年度之淨利（淨損）併入投資公司BVI公司作為其投資收益（損失），最後再將BVI公司合併數計入信託主體中，以呈現出該信託的整體價值。
需取得之應備文件有：
1.注資／分配指示信
2. BVI公司及T1公司銀行對帳單
3.受託公司保管帳戶對帳單
4. T1公司進銷貨相關表單
5.進銷合約
6.長期股權投資協議
7.各類相關收支憑證
8. 1099稅務報表
入帳作業流程如下：
1. T1公司為買賣業且BVI公司直接投資100%，以下為各項交易之分錄說明：
(1) 收到投資款，T1公司成立：BVI公司100%投資T1公司，投資金額流入款項
(2) 商品進貨：依據商品廠商之發票、收據認列成本
(3) 支付貨款：檢核銀行對帳單資金流出款項及付款明細，入帳進貨款項之支付
(4) 商品銷貨：依據出貨單、銷貨發票等憑據認列收入
(5) 收到貨款：檢核銀行對帳單資金流入款項及收款明細，入帳應收款項之收回
(6)各類費用：因營運所產生各項費用
(7) 收取銀行利息：銀行存款孳息入帳
(8) 發放股利：T1公司年度盈餘發放股利給投資公司BVI，依據對帳單資金流出款項及股利發放通知書認列盈餘分配
2. BVI公司為投資業，以下為各項交易之分錄說明：
(1) 投資T1公司（持有T1子公司100%，以下採權益法認列入帳）
(2) 認列T1公司投資損益
或
(3) 收取股利：依據銀行對帳單資金流入款項及股利發放通知入帳
(4) 發放股利：BVI公司年度盈餘發放股利給信託主體，從客戶提供銀行對帳單資金流出款項及股利發放通知書認列盈餘分配
3.信託主體設立完成後移入BVI公司，以下為發生各項交易之分錄說明：
(1)境外公司移入信託主體：依據信託指示信時間點，以BVI公司當日之資產價值併入信託
(2)信託費用：支付信託維持所產生之費用，例如：受託公司費用、律師與會計師服務費用及其他費用等，若支付款項而沒有透過信託支付的費用，則視同贈與。
或
(3)認列投資損益：投資持有100% BVI公司時，採權益法認列投資損益
或
(4)收取股利：依據銀行對帳單資金流入款項及股利發放通知入帳
(5)收取信託之託管帳戶銀行利息
(6)信託分配：稅務年度結束後65天內之分配。若當年度信託產生收益且未分配予受益人，則需由信託負責繳納稅金（最高稅率為37%）。信託主體年度利益分配給受益人，依託管帳戶資金流出款項與指示信檢核一致入帳。
（二）美國稅務申報
(1)申請EIN（Employer Identification Number）
BVI 等皆須申請EIN，申請流程同473頁。
(2) 8832表—勾選原則（Check-the-box Election ）
自1997年1月1日起，美國企業獲得了勾選規則的選擇，其目的是減少國稅局與企業之間的稅務爭議。
根據美國稅法第7701條（Check-the-box Regulations，勾選規則），某些商業實體可透過提交8832表（Entity Classification Election），「勾選」其美國聯邦所得稅的目的。
根據8832 表，合格商業實體包括：責任有限公司、合夥企業、實質獨資企業、外國公司及不屬於「實質性公司」的商業實體。
何謂「實質性公司」？
8832表列舉了必須被認定為「實質性公司」的商業實體。從美國聯邦稅收的角度來看，實質性公司在任何時間都應被視為「公司」，且不得更改其稅務身分（財政部法規301.7701-2(b)章節）；意即實質性公司不能透過勾選規則改變企業型態。此類公司包括：依據聯邦或各州法律成立的實體或公司、保險公司，以及在美國和其他轄區均註冊的實體，且其外國註冊實體已列入外國實體「實質性公司」列表或美國實體「實質性公司」列表。
此外，外國公司仍可透過「勾選規則」選擇除了默認稅務身分（Default Rules）之外的其他公司類型，例如：符合資格的外國獨資企業（擁有單一股東100%控股）、有限公司或股份有限公司，可以通過「勾選」成為美國的「穿透體」（Disregard Entity），屬於「稅收透明體」。
(1)申請8832表的時機與限制：
(2)有效起始日的限制：
(3) 60個月不得重選的限制：若企業曾經提交8832表並變更稅務身分，則60個月（5年）內不得再次選擇。
例外情況（可不受60個月限制）：
若企業仍希望在五年內重新選擇，且符合特定條件的話，可付費向國稅局申請書面答覆。
下為離岸控股資產移入美國不可撤銷信託的實際流程：
當境外控股公司之控制從屬關係超過一層以上，進行此申報前，建議從最下層往上層依序申報8832表（Check-the-Box Election），確保上層控股公司產生關聯性，使所有公司持有的資產調整為市價基礎。
所謂「關聯性」的定義為：「當外國企業影響美國人或企業的納稅義務或是扣繳義務時，即視為與美國稅務相關聯，需進行稅務分類。例如，已購買美國公債取得收入或已投資美國公司取得股利分配收入等。當控股公司申報8832表後，視同該公司資產已清算，其資產價格調整至市價，並重新成立為新的企業實體。此時若企業僅有一名股東，則控股公司將被視為「被穿透實體（Disregarded Entity）」，該控股公司下所持有的資產將穿透至信託，未來信託將所持有資產出售時有可能會降低出售資產的資本利得。此外，移入信託前的公司盈餘不會被視同股利分配，進而降低應計的所得稅。
以下表格提供控股公司與美國建立關聯性及適用「勾選原則」的時間順序建議，並整合前述流程以供參考。請注意，此時間流程僅作概略指引，實際操作時應根據個案情況，建議與專業的美國會計師溝通並規劃設立流程。
1. 初始階段
(1) 申請EIN
所有信託皆須申請EIN，申請流程詳見473頁。
(2) 3520表（境外信託及贈與申報表）
① 申報時間：每年4月15日須提交申報。
② 申報規定
如有下列情況，受託人須於次一年度向美國國稅局申報3520表，揭露美國不可撤銷信託收到境外贈與之事實：
③ 未申報境外贈與處罰
若未能按時申報境外的贈與，將面臨嚴重的罰款，懲罰依贈與的來源有不同，具體如下：
需特別注意的是，信託設立當年度，若有大筆資金匯入，或將 BVI 等境外資產移入信託，且超過3520表的申報門檻，則須依照規定申報。3520表無法以電子方式提交，需填妥後列印郵寄給國稅局。若1040表已延期申報，請務必在每年10月15日延期到期前寄出申報，否則一但逾期5個月的申報期限，將立即面臨受贈金額25%的罰款。例如，信託受贈金額為1,000萬美元，而未能申報3520表，則罰款將高達250萬美元，對財務影響極大，不可不慎！鑒於美國國稅局對境外信託的審查日趨嚴格，建議聘請美國會計師協助申報，以確保合規性，並降低因申報錯誤或遺漏帶來的風險。
(3) 1041表（聯邦信託稅表）
在信託設立的第一年，由於資金剛投入，通常尚未產生較多收益，因此需特別留意是否達到1041表的申報門檻。
若符合以下任一條件，則需申報1041表：
① 信託總收入超過600美元
② 信託有應稅收入
③ 信託有非美籍受益人
2.營運階段
當美國不可撤銷信託設立完成並將BVI放進信託後，信託將正式進入營運階段，並開始涉及美國信託稅相關申報，以下架構圖將以合併報表作為實例，進一步說明美國信託的稅務處理與申報要求。
美國不可撤銷信託若持有境外資產，其稅務申報相當複雜，建議聘請專業美國會計師處理以下申報事項，以確保合規並避免高額罰款：
(1) 1041表（聯邦信託所得稅申報表）
美國不可撤銷信託持有BVI等境外資產時，其稅務申報方式與持有美國資產的信託類似。應將合併報表與信託帳務整合後，依各類收入分類填入1041表，並計算信託稅額。
(2) 8938表（海外資產揭露表格）
① 申報條件：若美國不可撤銷信託符合特定境內實體（Specified Domestic Entity）的定義，且持有的特定境外資產超過申報門檻，則須申報8938表，揭露所有特定境外資產。
所謂的「特定境內實體」之定義為：美國信託在稅務年度內有一名或多名美國稅務居民受益人，則根據美國稅法（§7701(a)(30)(E)），該信託將被視為特定境內實體，需依規定申報8938表。
② 申報門檻：若稅務年度最後一天，所有境外資產的總價值大於50,000美元；或是若稅務年度內任何一天，所有境外資產的總價值大於75,000美元，則必須申報。
③ 申報時間：與1041表一同申報。若未能及時提交正確的8938表，或因未申報特定資產而導致低估稅金時，將可能面臨罰款與額外稅務負擔。（下頁為8938表）
(3) FBAR
① 申報條件：美國人在國外金融機構擁有任何金融帳戶，其中包括銀行帳戶（儲蓄、支票或定存等）、證券帳戶以及有現金價值的保單等，若該金融帳戶擁有經濟利益、簽名授權或其他權利，且在每年1月1日至12月31日之間的任何一天，全部帳戶總價值超過1萬美元，則均須提交FinCEN 114表（FBAR）。
對於美國不可撤銷信託而言，若信託本身、信託的受託人或信託的代理人符合以下條件，則信託受益人直接或間接享有50%以上的信託資產或收入的經濟利益，則無須申報FBAR：
② 申報時間：FBAR須於每年4月15日之前申報，若無法準時申報，可自動延期至10月15日。
③ 未申報FinCEN 114罰則：若未能按時申報FBAR，將面臨嚴重的罰款。罰則依照情況而異，且國稅局對未報表的處罰非常嚴格。
(i)處罰較輕的情況
(ii)故意（Willful）未申報FBAR的處罰
(4) 8858表
美國人若持有外國獨資企業，依規定須申報8858表，該表需提供企業的財務資訊，如盈虧摘要及簡單的資產負債表等。
① 申報條件：特定美國人直接、間接或推定經營FB（Foreign Branches）或持有外國獨資企業FDE（Foreign Disregarded Entities）。此表及相關附表的申報須符合§6011、6012、6031、6038及相關法條的要求。
② 申報時間：與申報人之所得稅表或相關揭露稅表的截止日相同（包含延期）
③ 8858表相關定義
美國人的定義：依據相關申報規定，美國人包括：美國公民或稅務居民、美國國內股份公司、美國國內合夥組織、美國國內遺產或信託。這裡指的美國國內信託需滿足：
若FDE或FB與申報8858表的相關實體在當年度發生任何交易，每位美國人需申報附表M。
④ 罰款：
(5) 5471表
主要目的是為了監控美國公司或美籍股東透過海外低稅率或免稅國家之子公司進行投資或營運，而將海外獲利留在子公司不分配回美國產生稅負不公，故頒布CFC特定外國公司（受控外國公司，Controlled Foreign Corporation, CFC）相關法規，並制訂5471表，要求美籍股東每年申報這些特定的外國受控公司相關資料。
美國政府在2017年底由總統川普簽署的稅改法案引發震盪，持有美國子公司的外國企業紛紛受到美國「受控外國公司」法規修訂的影響而新增了申報及納稅義務的負擔。跨國企業往往布局全球，在世界各國設立子公司拓展宏圖之際，可能會因為持有美國子公司，導致母公司位於其他國家的子公司一併被美國政府視為CFC，未及時申報而受處罰。
美國內地稅法§957規定，若一間外國公司超過50%的股份由「美國股東」所持有，則該公司即視為CFC。§951 (b)說明了美國股東的定義，而§958 (b)則解釋何時§318合併計算持有股份的規定將適用。只是修法前§958(b)(4)為一但書，若與美國股東共同持有該CFC標的時，外國股東持有的部分將不納入計算持有該外國公司的美國股東的股份。然而這項但書，卻開啟了規避CFC認定的後門。
舉例而言，美國A公司100%持有一間英屬維京群島B公司，依法規定B公司為A公司的CFC。然而，美國A公司可以透過資產換股份的方式，上頭設一間愛爾蘭I公司，讓I公司100%持有美國A公司後，進而以I公司的資產換取英屬維京群島B公司的51%股份。至此，I公司持有美國A公司100%的股份及英屬維京群島B公司的51%的股份，而A公司則僅有49%的B公司股份。經過這樣的操作，B公司即脫離A公司所屬CFC的名單。按照§958(b)(4)條文規定，因為I公司為外國公司，儘管100%持有美國A公司，它對於B公司的51%股份並不在計算「美國股東」所持有的範疇之內。這個漏洞的存在，便允許有心的美國股東於海外另設公司持有自家企業後，再透過轉換資產及股權來規避CFC的相關法令。
為防堵這個可以操作的空間，§958 (b)(4)條文廢除後，美國A公司持有49%的B公司股權外，另須合併向上追溯I公司持有自己的100%股權，乘以I公司擁有51%的股權，49% + (100% ×51%)，視同美國A公司100%持有B公司，A公司即難逃申報並設算B公司產生的Sub F所得繳納稅款之義務。同時，境外母公司的海外子公司也可能如同B公司，被列入美國A公司的CFC名單之中。在稅改之後的2018年度，持有美國子公司的外國控股公司在世界各地的其他子公司，都有可能被美國政府視為其美國子公司的CFC。該美國子公司必須按§6038(a)的規定，填具5471表單申報其控股公司連續控制30天以上的海外子公司（按各受控外國公司間數一表一間），以免受罰。
① 申報時間：每年的4月15日，連同信託稅表（1041表）一起申報，若申報延期稅表7004表，申報期限為9月30日。
② 罰則：未按時申報5471表會有1萬美元的罰款。若國稅局郵寄通知在 90 天內補報，期限到尚未申報時，還會加計罰款按每個月每家公司以1萬美元計算，最高可以罰到5萬美元，總計6萬美元。
以下為5471表中的五類人士定義，於稅務年度2025年第一類分為1a、1b、1c 而第五類也分成5a、5b、5c。
③ 5471表各類別所需揭露的資訊
④ 5471表相關定義
(i)美國人的定義
依據相關申報規定，美國人應包括：美國公民或稅務居民、美國國內股份公司、美國國內合夥組織、美國國內遺產或信託。
(ii)美國股東的定義
任一美國人持有外國公司10%股份則為美國股東，美國人包含個人、公司、信託、合夥組織。
(iii)特定外國公司（CFC）的定義
(iv)受控外國公司的定義
實務上美國人因持有CFC股權，符合第四、五類人士，而被要求申報5471表是最常見的情形之一，對此我們進一步闡述相關的規定。
如何判定一家美國境外公司是不是CFC，必須同時符合以下兩個測試：
CFC除了申報繁瑣的5471表還需考慮到Subpart F所得及GILTI之計算並增加美國稅之相關稅負。
(6) Subpart F所得簡介
根據美國稅法，為防堵美國人將營業利潤留置海外，從而延遲或規避應繳納的美國稅負，特別制定CFC，具美國身分之股東需將該CFC未分配的海外所得其中屬於Subpart F所得的部分，依照該股東的持股比例計算，納入當年度個人海外所得申報美國稅。
Subpart F所得的收入所得有相當複雜的分類以及敘述，主要根據IRC§952分為以下類型：
① 保險收入：來自受控外國公司的該國風險承保所賺取的保險收入（IRC§ 953）。
② 境外公司收入（IRC§954）包含以下：
上述提及應被強制認定的盈餘規範在美國所得稅法相關條文的F小節（26 USC Part III, Subpart F），故稱之為Subpart F所得。
(i) Subpart F所得的扣除額在計算Subpart F所得時，可以將CFC 之銷貨成本、營業費用等等從Subpart F所得中扣除，上述費用需要透過繁複的計算及分配，但原則上只要能合理分配給Subpart F所得的費用都能予以扣除，但在計算以及判斷上建議讀者在計算前還是先行詢問專業會計師。
(ii) Subpart F所得的免稅額
例如，若A公司為一CFC，且符合境外個人控股公司條件，年度總收入為500萬美元，另有租金收入15萬美元，則租金收入僅占該公司全年收入的3%，符合「最小原則」，可將該筆租金排除於Subpart F所得之外。
舉例來說，若CFC的實質海外稅率為18.9%，即達美國標準稅率的 90%，則可適用該排除條款，免列為Subpart F所得。不過，僅當CFC股東為美國股東（U.S. Shareholder）時，方可適用此規定。
上述各項免稅條件是否適用，需經由複雜且具技術性的申報程序處理，建議讀者如有相關情況，應事先與具經驗的專業人士討論，以確保合規並妥善規劃稅務。
(iii) Subpart F所得計算上限
在計算Subpart F所得時，除了前述免稅規定外，亦須考慮CFC當期盈餘狀況以及是否有前期虧損需進行撥補。因此，Subpart F所得的計算上限為：CFC當期盈餘加上可抵減的前期累積虧損。需注意的是，所謂「累積虧損」必須來自與以下營運活動相關的實際損失，方可納入計算：
(7) GILTI境外無形資產所得（Global Intangible Low-Taxed Income, GILTI）
GILTI境課稅規定是《稅改與就業法案》（TCJA）後新增的制度，主要目的是防止美國納稅人將實際不屬於境外產生的營業利潤留置海外，以延遲或規避美國稅負。此制度針對美國企業，尤其是知名科技公司，將無形資產設於低稅負的境外子公司名下的行為。透過支付權利金等方式，美國本土企業一方面增加費用以降低稅負，另一方面則將利潤留存於海外享受低稅率。
川普政府執政期間，曾多次要求如 Facebook、Apple 等企業將利潤與資金依新稅法規定匯回美國，並聚焦於企業擁有但設於海外的無形資產。2018 年稅改中，美國政府針對支付給受控外國公司（CFC）的無形資產使用費提高課稅，同時降低海外公司支付給美國無形資產使用費的稅負。
此次稅改新增兩項針對無形資產的規定，一為獎勵性減稅（FDII），一為懲罰性加稅（GILTI）：
謹簡要說明GILTI的計算方式如下：
① 合併計算所有CFC的淨所得；
② 抵減各CFC合格商業資產（Qualified Business Asset Investment, QBAI）價值的10%，以計算出GILTI所得；
③ 抵減CFC地區已繳納的所得稅的80%；
④ 餘額再乘以50%，作為美國母公司納稅的計算基礎。
由於美國稅改後企業稅率為 21%，若CFC設立於實質所得稅率高於18.90%的地區，則可有效避免GILTI所帶來的額外稅負。
（註：步驟④中為剩餘金額的50%，步驟③中為在CFC地區完納稅額的80%）GILTI相關稅負需使用國稅局新增的8892 表進行申報。
茲將其計算公式列示如下：
總結上述CFC Subpart F 與 GILTI的規定，分述如下並加以比較：
①Subpart F所得係指：
依美國IRC規定，Subpart F所得主要涵蓋以下三類來源，目的在於防堵美國納稅人透過設立 CFC（受控外國公司）進行所得遞延：
②GILTI（境外無形資產所得）
GILTI制度是在 CFC框架之上進一步引入的「全球最低稅負」概念，重點針對 非屬 Subpart F 的其餘 CFC所得。與臺灣的最低稅負制相似，其目的在於補課跨國企業將利潤移轉至低稅地的未稅所得。GILTI稅負需先計算稅基，簡化公式如下：
CFC 財報總收入–有形資產（QBAI）× 10% – 利息支出
計算出的GILTI有四種課稅方式：
① 股東為個人
在此情況下，計算出的GILTI會直接計入股東個人所得並課稅。未來若實際獲配 CFC股利，則不會重複課稅。
② 採用§962推定為企業
納稅義務人可依據§962向IRS申請，選擇將GILTI按公司所得稅稅率（21%）課稅。此外，CFC在海外已繳納的所得稅可抵扣最高80%的GILTI 稅額。未來若股東個人實際獲配CFC股利，仍須計入個人所得並再度課稅。
③ 股東為穿透實體（如LLC）
若股東透過穿透實體持有LLC，則GILTI會穿透至最終個人股東，並併入股東個人的自營收入（Self-employment Income）課稅。此外，股東可適用海外所得豁免額（Foreign Earned Income Exclusion）或外國稅收抵免（Foreign Tax Credit）來抵減應納稅額。
④ 股東為C公司
C公司須將其GILTI的半數按21%的公司稅率課徵GILTI稅。此外，CFC在海外已繳納的所得稅可抵扣最高80%的GILTI稅額，進一步降低實際稅負。由於美國企業可100%扣除其持股達10%以上的海外投資公司所分配到的股利，因此C公司在繳納GILTI稅後，若未來實際獲配股利，則不再重複課稅。2
2 引用於益誠會計師事務所官方網站之美國境外所得稅（GILTI介紹）：https://www.hancpa.com.tw/news_info?id=74
信託成立後年度帳務處理及稅務申報
（一）帳務處理
美國不可撤銷信託持有境外資產，假設移入前境外資產為一BVI公司，且持有100% T1子公司（買賣業），各公司帳務處理說明如下：
如同前述，於取得記帳所需資料後，依循架構由信託最下層公司依序向上合併記帳：
分別完成T1公司與BVI公司個體之帳務，再將T1公司該年度之淨利（淨損）併入投資公司BVI公司作為其投資收益（損失），最後再將BVI公司合併數計入信託主體中，以呈現出該信託的整體價值。
需取得之應備文件有：
1.注資／分配指示信
2. BVI公司及T1公司銀行對帳單
3.受託公司保管帳戶對帳單
4. T1公司進銷貨相關表單
5.進銷合約
6.長期股權投資協議
7.各類相關收支憑證
8. 1099稅務報表
入帳作業流程如下：
1. T1公司為買賣業且BVI公司直接投資100%，以下為各項交易之分錄說明：
(1) 收到投資款，T1公司成立：BVI公司100%投資T1公司，投資金額流入款項
(2) 商品進貨：依據商品廠商之發票、收據認列成本
(3) 支付貨款：檢核銀行對帳單資金流出款項及付款明細，入帳進貨款項之支付
(4) 商品銷貨：依據出貨單、銷貨發票等憑據認列收入
(5) 收到貨款：檢核銀行對帳單資金流入款項及收款明細，入帳應收款項之收回
(6)各類費用：因營運所產生各項費用
(7) 收取銀行利息：銀行存款孳息入帳
(8) 發放股利：T1公司年度盈餘發放股利給投資公司BVI，依據對帳單資金流出款項及股利發放通知書認列盈餘分配
2. BVI公司為投資業，以下為各項交易之分錄說明：
(1) 投資T1公司（持有T1子公司100%，以下採權益法認列入帳）
(2) 認列T1公司投資損益
或
(3) 收取股利：依據銀行對帳單資金流入款項及股利發放通知入帳
(4) 發放股利：BVI公司年度盈餘發放股利給信託主體，從客戶提供銀行對帳單資金流出款項及股利發放通知書認列盈餘分配
3.信託主體設立完成後移入BVI公司，以下為發生各項交易之分錄說明：
(1)境外公司移入信託主體：依據信託指示信時間點，以BVI公司當日之資產價值併入信託
(2)信託費用：支付信託維持所產生之費用，例如：受託公司費用、律師與會計師服務費用及其他費用等，若支付款項而沒有透過信託支付的費用，則視同贈與。
或
(3)認列投資損益：投資持有100% BVI公司時，採權益法認列投資損益
或
(4)收取股利：依據銀行對帳單資金流入款項及股利發放通知入帳
(5)收取信託之託管帳戶銀行利息
(6)信託分配：稅務年度結束後65天內之分配。若當年度信託產生收益且未分配予受益人，則需由信託負責繳納稅金（最高稅率為37%）。信託主體年度利益分配給受益人，依託管帳戶資金流出款項與指示信檢核一致入帳。
（二）美國稅務申報
(1)申請EIN（Employer Identification Number）
BVI 等皆須申請EIN，申請流程同473頁。
(2) 8832表—勾選原則（Check-the-box Election ）
自1997年1月1日起，美國企業獲得了勾選規則的選擇，其目的是減少國稅局與企業之間的稅務爭議。
根據美國稅法第7701條（Check-the-box Regulations，勾選規則），某些商業實體可透過提交8832表（Entity Classification Election），「勾選」其美國聯邦所得稅的目的。
根據8832 表，合格商業實體包括：責任有限公司、合夥企業、實質獨資企業、外國公司及不屬於「實質性公司」的商業實體。
何謂「實質性公司」？
8832表列舉了必須被認定為「實質性公司」的商業實體。從美國聯邦稅收的角度來看，實質性公司在任何時間都應被視為「公司」，且不得更改其稅務身分（財政部法規301.7701-2(b)章節）；意即實質性公司不能透過勾選規則改變企業型態。此類公司包括：依據聯邦或各州法律成立的實體或公司、保險公司，以及在美國和其他轄區均註冊的實體，且其外國註冊實體已列入外國實體「實質性公司」列表或美國實體「實質性公司」列表。
此外，外國公司仍可透過「勾選規則」選擇除了默認稅務身分（Default Rules）之外的其他公司類型，例如：符合資格的外國獨資企業（擁有單一股東100%控股）、有限公司或股份有限公司，可以通過「勾選」成為美國的「穿透體」（Disregard Entity），屬於「稅收透明體」。
(1)申請8832表的時機與限制：
- 當企業需變更稅務身分時，可透過8832表進行選擇： ①原始分類→新分類；②舊分類→新分類（以前選擇過，欲再次變更）。
- 若企業希望維持原始分類身分報稅，則無需申報8832表。
(2)有效起始日的限制：
- 變更生效日不得早於申請日75天，不得晚於申請日12個月。
- 若變更日期早於75天，以75天計；若晚於12個月，以12個月計。
- 若8832表上未填寫有效起始日，則申請日就是有效日。
(3) 60個月不得重選的限制：若企業曾經提交8832表並變更稅務身分，則60個月（5年）內不得再次選擇。
例外情況（可不受60個月限制）：
- 新成立公司
- 有效起始日＝公司成立日
若企業仍希望在五年內重新選擇，且符合特定條件的話，可付費向國稅局申請書面答覆。
下為離岸控股資產移入美國不可撤銷信託的實際流程：
當境外控股公司之控制從屬關係超過一層以上，進行此申報前，建議從最下層往上層依序申報8832表（Check-the-Box Election），確保上層控股公司產生關聯性，使所有公司持有的資產調整為市價基礎。
所謂「關聯性」的定義為：「當外國企業影響美國人或企業的納稅義務或是扣繳義務時，即視為與美國稅務相關聯，需進行稅務分類。例如，已購買美國公債取得收入或已投資美國公司取得股利分配收入等。當控股公司申報8832表後，視同該公司資產已清算，其資產價格調整至市價，並重新成立為新的企業實體。此時若企業僅有一名股東，則控股公司將被視為「被穿透實體（Disregarded Entity）」，該控股公司下所持有的資產將穿透至信託，未來信託將所持有資產出售時有可能會降低出售資產的資本利得。此外，移入信託前的公司盈餘不會被視同股利分配，進而降低應計的所得稅。
以下表格提供控股公司與美國建立關聯性及適用「勾選原則」的時間順序建議，並整合前述流程以供參考。請注意，此時間流程僅作概略指引，實際操作時應根據個案情況，建議與專業的美國會計師溝通並規劃設立流程。
1. 初始階段
(1) 申請EIN
所有信託皆須申請EIN，申請流程詳見473頁。
(2) 3520表（境外信託及贈與申報表）
① 申報時間：每年4月15日須提交申報。
② 申報規定
如有下列情況，受託人須於次一年度向美國國稅局申報3520表，揭露美國不可撤銷信託收到境外贈與之事實：
- 信託設立時：授予人將BVI公司或其他境外控股公司之資產轉移至美國不可撤銷信託。
- 後續支付費用：若由授予人代為支付、而非經由信託帳戶支出的費用，將視同贈與，需據實申報。
- 個人贈與與遺產：若信託於稅務年度內，自境外人士取得超過10萬美元之贈與或遺產，則須填寫3520表第四部分第54欄。
- 來自境外實體之資產：若信託在稅務年度內自境外公司或是合夥組織收到超過19,570美元（稅務年度2024年），應填寫3520表第四部分第55欄。（3520表參見下頁）
③ 未申報境外贈與處罰
若未能按時申報境外的贈與，將面臨嚴重的罰款，懲罰依贈與的來源有不同，具體如下：
- 未申報3520表：按外國贈與的總額的每月5%來計算罰款，最高不得超過總額的25%。
- 未申報外國信託的分配：若美國個人未能申報外國信託收到的分配，將依§6677，處以該分配總價值的35%（本章未探討此部分）。
需特別注意的是，信託設立當年度，若有大筆資金匯入，或將 BVI 等境外資產移入信託，且超過3520表的申報門檻，則須依照規定申報。3520表無法以電子方式提交，需填妥後列印郵寄給國稅局。若1040表已延期申報，請務必在每年10月15日延期到期前寄出申報，否則一但逾期5個月的申報期限，將立即面臨受贈金額25%的罰款。例如，信託受贈金額為1,000萬美元，而未能申報3520表，則罰款將高達250萬美元，對財務影響極大，不可不慎！鑒於美國國稅局對境外信託的審查日趨嚴格，建議聘請美國會計師協助申報，以確保合規性，並降低因申報錯誤或遺漏帶來的風險。
(3) 1041表（聯邦信託稅表）
在信託設立的第一年，由於資金剛投入，通常尚未產生較多收益，因此需特別留意是否達到1041表的申報門檻。
若符合以下任一條件，則需申報1041表：
① 信託總收入超過600美元
② 信託有應稅收入
③ 信託有非美籍受益人
2.營運階段
當美國不可撤銷信託設立完成並將BVI放進信託後，信託將正式進入營運階段，並開始涉及美國信託稅相關申報，以下架構圖將以合併報表作為實例，進一步說明美國信託的稅務處理與申報要求。
美國不可撤銷信託若持有境外資產，其稅務申報相當複雜，建議聘請專業美國會計師處理以下申報事項，以確保合規並避免高額罰款：
(1) 1041表（聯邦信託所得稅申報表）
美國不可撤銷信託持有BVI等境外資產時，其稅務申報方式與持有美國資產的信託類似。應將合併報表與信託帳務整合後，依各類收入分類填入1041表，並計算信託稅額。
- 申報範例：
(2) 8938表（海外資產揭露表格）
① 申報條件：若美國不可撤銷信託符合特定境內實體（Specified Domestic Entity）的定義，且持有的特定境外資產超過申報門檻，則須申報8938表，揭露所有特定境外資產。
所謂的「特定境內實體」之定義為：美國信託在稅務年度內有一名或多名美國稅務居民受益人，則根據美國稅法（§7701(a)(30)(E)），該信託將被視為特定境內實體，需依規定申報8938表。
② 申報門檻：若稅務年度最後一天，所有境外資產的總價值大於50,000美元；或是若稅務年度內任何一天，所有境外資產的總價值大於75,000美元，則必須申報。
③ 申報時間：與1041表一同申報。若未能及時提交正確的8938表，或因未申報特定資產而導致低估稅金時，將可能面臨罰款與額外稅務負擔。（下頁為8938表）
- 未實時申報罰金
- 持續未申報
(3) FBAR
① 申報條件：美國人在國外金融機構擁有任何金融帳戶，其中包括銀行帳戶（儲蓄、支票或定存等）、證券帳戶以及有現金價值的保單等，若該金融帳戶擁有經濟利益、簽名授權或其他權利，且在每年1月1日至12月31日之間的任何一天，全部帳戶總價值超過1萬美元，則均須提交FinCEN 114表（FBAR）。
對於美國不可撤銷信託而言，若信託本身、信託的受託人或信託的代理人符合以下條件，則信託受益人直接或間接享有50%以上的信託資產或收入的經濟利益，則無須申報FBAR：
- 受益人為美國人；
- 提交FBAR以揭露信託的外國金融帳戶。
② 申報時間：FBAR須於每年4月15日之前申報，若無法準時申報，可自動延期至10月15日。
③ 未申報FinCEN 114罰則：若未能按時申報FBAR，將面臨嚴重的罰款。罰則依照情況而異，且國稅局對未報表的處罰非常嚴格。
(i)處罰較輕的情況
(ii)故意（Willful）未申報FBAR的處罰
(4) 8858表
美國人若持有外國獨資企業，依規定須申報8858表，該表需提供企業的財務資訊，如盈虧摘要及簡單的資產負債表等。
① 申報條件：特定美國人直接、間接或推定經營FB（Foreign Branches）或持有外國獨資企業FDE（Foreign Disregarded Entities）。此表及相關附表的申報須符合§6011、6012、6031、6038及相關法條的要求。
② 申報時間：與申報人之所得稅表或相關揭露稅表的截止日相同（包含延期）
③ 8858表相關定義
美國人的定義：依據相關申報規定，美國人包括：美國公民或稅務居民、美國國內股份公司、美國國內合夥組織、美國國內遺產或信託。這裡指的美國國內信託需滿足：
- 美國法院測試
- 一位或多位美國人對該信託擁有實質控制權
若FDE或FB與申報8858表的相關實體在當年度發生任何交易，每位美國人需申報附表M。
④ 罰款：
- 未申報：罰款1萬美元。
- 經國稅局通知後仍未在90天內補報者：每月罰款1萬美元，最高5萬美元。
- 如有故意不報或申報不實：可能涉及刑事責任。
(5) 5471表
主要目的是為了監控美國公司或美籍股東透過海外低稅率或免稅國家之子公司進行投資或營運，而將海外獲利留在子公司不分配回美國產生稅負不公，故頒布CFC特定外國公司（受控外國公司，Controlled Foreign Corporation, CFC）相關法規，並制訂5471表，要求美籍股東每年申報這些特定的外國受控公司相關資料。
美國政府在2017年底由總統川普簽署的稅改法案引發震盪，持有美國子公司的外國企業紛紛受到美國「受控外國公司」法規修訂的影響而新增了申報及納稅義務的負擔。跨國企業往往布局全球，在世界各國設立子公司拓展宏圖之際，可能會因為持有美國子公司，導致母公司位於其他國家的子公司一併被美國政府視為CFC，未及時申報而受處罰。
美國內地稅法§957規定，若一間外國公司超過50%的股份由「美國股東」所持有，則該公司即視為CFC。§951 (b)說明了美國股東的定義，而§958 (b)則解釋何時§318合併計算持有股份的規定將適用。只是修法前§958(b)(4)為一但書，若與美國股東共同持有該CFC標的時，外國股東持有的部分將不納入計算持有該外國公司的美國股東的股份。然而這項但書，卻開啟了規避CFC認定的後門。
舉例而言，美國A公司100%持有一間英屬維京群島B公司，依法規定B公司為A公司的CFC。然而，美國A公司可以透過資產換股份的方式，上頭設一間愛爾蘭I公司，讓I公司100%持有美國A公司後，進而以I公司的資產換取英屬維京群島B公司的51%股份。至此，I公司持有美國A公司100%的股份及英屬維京群島B公司的51%的股份，而A公司則僅有49%的B公司股份。經過這樣的操作，B公司即脫離A公司所屬CFC的名單。按照§958(b)(4)條文規定，因為I公司為外國公司，儘管100%持有美國A公司，它對於B公司的51%股份並不在計算「美國股東」所持有的範疇之內。這個漏洞的存在，便允許有心的美國股東於海外另設公司持有自家企業後，再透過轉換資產及股權來規避CFC的相關法令。
為防堵這個可以操作的空間，§958 (b)(4)條文廢除後，美國A公司持有49%的B公司股權外，另須合併向上追溯I公司持有自己的100%股權，乘以I公司擁有51%的股權，49% + (100% ×51%)，視同美國A公司100%持有B公司，A公司即難逃申報並設算B公司產生的Sub F所得繳納稅款之義務。同時，境外母公司的海外子公司也可能如同B公司，被列入美國A公司的CFC名單之中。在稅改之後的2018年度，持有美國子公司的外國控股公司在世界各地的其他子公司，都有可能被美國政府視為其美國子公司的CFC。該美國子公司必須按§6038(a)的規定，填具5471表單申報其控股公司連續控制30天以上的海外子公司（按各受控外國公司間數一表一間），以免受罰。
① 申報時間：每年的4月15日，連同信託稅表（1041表）一起申報，若申報延期稅表7004表，申報期限為9月30日。
② 罰則：未按時申報5471表會有1萬美元的罰款。若國稅局郵寄通知在 90 天內補報，期限到尚未申報時，還會加計罰款按每個月每家公司以1萬美元計算，最高可以罰到5萬美元，總計6萬美元。
以下為5471表中的五類人士定義，於稅務年度2025年第一類分為1a、1b、1c 而第五類也分成5a、5b、5c。
③ 5471表各類別所需揭露的資訊
④ 5471表相關定義
(i)美國人的定義
依據相關申報規定，美國人應包括：美國公民或稅務居民、美國國內股份公司、美國國內合夥組織、美國國內遺產或信託。
(ii)美國股東的定義
任一美國人持有外國公司10%股份則為美國股東，美國人包含個人、公司、信託、合夥組織。
(iii)特定外國公司（CFC）的定義
- 只要一外國公司是CFC，該公司就會是特定外國公司（SFC），或是
- 只要一外國公司被一美國本土公司持有，該外國公司就會是 CFC。
(iv)受控外國公司的定義
實務上美國人因持有CFC股權，符合第四、五類人士，而被要求申報5471表是最常見的情形之一，對此我們進一步闡述相關的規定。
如何判定一家美國境外公司是不是CFC，必須同時符合以下兩個測試：
- 美國股東測試：根據IRC§957，擁有或被視為擁有10%或超過10%有投票權股權的美國人，被稱為美國股東。
- 股份持有50%測試：若上述美國股東合計擁有超過50%投票權或擁有超過價值50%的股權。
CFC除了申報繁瑣的5471表還需考慮到Subpart F所得及GILTI之計算並增加美國稅之相關稅負。
(6) Subpart F所得簡介
根據美國稅法，為防堵美國人將營業利潤留置海外，從而延遲或規避應繳納的美國稅負，特別制定CFC，具美國身分之股東需將該CFC未分配的海外所得其中屬於Subpart F所得的部分，依照該股東的持股比例計算，納入當年度個人海外所得申報美國稅。
Subpart F所得的收入所得有相當複雜的分類以及敘述，主要根據IRC§952分為以下類型：
① 保險收入：來自受控外國公司的該國風險承保所賺取的保險收入（IRC§ 953）。
② 境外公司收入（IRC§954）包含以下：
- 境外個人控股公司收入
- 境外公司銷售收入
- 境外公司服務收入
- IRC§952(a)(3)定義的收入
- IRC§952(a)(4)定義的非法收賄、回扣及其他付款
- IRC§952(a)(5)定義的來自任何符合 IRC§901(j)的境外收入
上述提及應被強制認定的盈餘規範在美國所得稅法相關條文的F小節（26 USC Part III, Subpart F），故稱之為Subpart F所得。
(i) Subpart F所得的扣除額在計算Subpart F所得時，可以將CFC 之銷貨成本、營業費用等等從Subpart F所得中扣除，上述費用需要透過繁複的計算及分配，但原則上只要能合理分配給Subpart F所得的費用都能予以扣除，但在計算以及判斷上建議讀者在計算前還是先行詢問專業會計師。
(ii) Subpart F所得的免稅額
- 最小原則
例如，若A公司為一CFC，且符合境外個人控股公司條件，年度總收入為500萬美元，另有租金收入15萬美元，則租金收入僅占該公司全年收入的3%，符合「最小原則」，可將該筆租金排除於Subpart F所得之外。
- 高稅率排除
舉例來說，若CFC的實質海外稅率為18.9%，即達美國標準稅率的 90%，則可適用該排除條款，免列為Subpart F所得。不過，僅當CFC股東為美國股東（U.S. Shareholder）時，方可適用此規定。
- 股利分配免除
上述各項免稅條件是否適用，需經由複雜且具技術性的申報程序處理，建議讀者如有相關情況，應事先與具經驗的專業人士討論，以確保合規並妥善規劃稅務。
(iii) Subpart F所得計算上限
在計算Subpart F所得時，除了前述免稅規定外，亦須考慮CFC當期盈餘狀況以及是否有前期虧損需進行撥補。因此，Subpart F所得的計算上限為：CFC當期盈餘加上可抵減的前期累積虧損。需注意的是，所謂「累積虧損」必須來自與以下營運活動相關的實際損失，方可納入計算：
- 保險損失
- 境外個人控股公司之虧損
- 境外公司銷售活動損失
- 境外公司提供服務之損失
(7) GILTI境外無形資產所得（Global Intangible Low-Taxed Income, GILTI）
GILTI境課稅規定是《稅改與就業法案》（TCJA）後新增的制度，主要目的是防止美國納稅人將實際不屬於境外產生的營業利潤留置海外，以延遲或規避美國稅負。此制度針對美國企業，尤其是知名科技公司，將無形資產設於低稅負的境外子公司名下的行為。透過支付權利金等方式，美國本土企業一方面增加費用以降低稅負，另一方面則將利潤留存於海外享受低稅率。
川普政府執政期間，曾多次要求如 Facebook、Apple 等企業將利潤與資金依新稅法規定匯回美國，並聚焦於企業擁有但設於海外的無形資產。2018 年稅改中，美國政府針對支付給受控外國公司（CFC）的無形資產使用費提高課稅，同時降低海外公司支付給美國無形資產使用費的稅負。
此次稅改新增兩項針對無形資產的規定，一為獎勵性減稅（FDII），一為懲罰性加稅（GILTI）：
- 根據IRC §250的「國外衍生無形資產收入」（Foreign-derived Intangible Income, FDII）規定，若企業將無形資產設於美國並由海外客戶付費使用，則該收入可享有50%的稅負抵減（適用於2024和2025年度），等於有效稅率為 10.5%（即 21% ×(1 – 50%)）。企業須以 IRS 新增的 8893 表申報。
- 根據IRC §951A的「全球低稅區無形資產收入」（Global Intangible Low-taxed Income, GILTI）規定，若企業將無形資產設於低稅負地區的CFC並由美國支付使用費，則該收入將納入美國課稅範圍。GILTI稅負的高低取決於CFC所在地的實際稅率。與稅改前僅需對CFC分配盈餘課稅不同，稅改後GILTI收入中可能有一半須直接於美國繳稅。
謹簡要說明GILTI的計算方式如下：
① 合併計算所有CFC的淨所得；
② 抵減各CFC合格商業資產（Qualified Business Asset Investment, QBAI）價值的10%，以計算出GILTI所得；
③ 抵減CFC地區已繳納的所得稅的80%；
④ 餘額再乘以50%，作為美國母公司納稅的計算基礎。
由於美國稅改後企業稅率為 21%，若CFC設立於實質所得稅率高於18.90%的地區，則可有效避免GILTI所帶來的額外稅負。
（註：步驟④中為剩餘金額的50%，步驟③中為在CFC地區完納稅額的80%）GILTI相關稅負需使用國稅局新增的8892 表進行申報。
茲將其計算公式列示如下：
總結上述CFC Subpart F 與 GILTI的規定，分述如下並加以比較：
①Subpart F所得係指：
依美國IRC規定，Subpart F所得主要涵蓋以下三類來源，目的在於防堵美國納稅人透過設立 CFC（受控外國公司）進行所得遞延：
- 海外營業所得：CFC將有形資產銷售給註冊地以外的關係企業所產生的利潤。
- 海外服務所得：CFC對註冊地以外關係企業提供服務所產生的收入。
- 海外被動收入：如股利、權利金、租金等來源，特別是在關係企業間產生時，屬於高風險遞延型態。
②GILTI（境外無形資產所得）
GILTI制度是在 CFC框架之上進一步引入的「全球最低稅負」概念，重點針對 非屬 Subpart F 的其餘 CFC所得。與臺灣的最低稅負制相似，其目的在於補課跨國企業將利潤移轉至低稅地的未稅所得。GILTI稅負需先計算稅基，簡化公式如下：
CFC 財報總收入–有形資產（QBAI）× 10% – 利息支出
計算出的GILTI有四種課稅方式：
① 股東為個人
在此情況下，計算出的GILTI會直接計入股東個人所得並課稅。未來若實際獲配 CFC股利，則不會重複課稅。
② 採用§962推定為企業
納稅義務人可依據§962向IRS申請，選擇將GILTI按公司所得稅稅率（21%）課稅。此外，CFC在海外已繳納的所得稅可抵扣最高80%的GILTI 稅額。未來若股東個人實際獲配CFC股利，仍須計入個人所得並再度課稅。
③ 股東為穿透實體（如LLC）
若股東透過穿透實體持有LLC，則GILTI會穿透至最終個人股東，並併入股東個人的自營收入（Self-employment Income）課稅。此外，股東可適用海外所得豁免額（Foreign Earned Income Exclusion）或外國稅收抵免（Foreign Tax Credit）來抵減應納稅額。
④ 股東為C公司
C公司須將其GILTI的半數按21%的公司稅率課徵GILTI稅。此外，CFC在海外已繳納的所得稅可抵扣最高80%的GILTI稅額，進一步降低實際稅負。由於美國企業可100%扣除其持股達10%以上的海外投資公司所分配到的股利，因此C公司在繳納GILTI稅後，若未來實際獲配股利，則不再重複課稅。2
2 引用於益誠會計師事務所官方網站之美國境外所得稅（GILTI介紹）：https://www.hancpa.com.tw/news_info?id=74
